案例分析：披上销售“外衣” 难掩无形资产关联交易实质
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2023年底，澳大利亚联邦法院就百事可乐集团与澳大利亚税务局税收争议一案，作出了有利于澳大利亚税务局的裁决。案件中，百事可乐集团利用在澳大利亚、新加坡和美国的实体进行税收筹划，逃避在澳大利亚缴纳特许权使用费预提所得税的义务。
案例：独家装瓶协议存在疑点 |
百事可乐集团是美国著名的软性饮料公司之一，总市值约2295亿美元，业务范围遍及近200个国家和地区。
多年来，百事可乐集团与朝日集团旗下在澳史威士公司签订了独家装瓶协议，指定澳大利亚百事公司向史威士公司出售可乐浓缩液，授予史威士公司在澳大利亚使用百事可乐商标和其他知识产权的权利。根据独家装瓶协议的安排，史威士公司能够生产、装瓶、销售和分销百事可乐集团品牌包装的成品饮料。百事可乐集团与史威士公司不具有关联关系，二者在协议中未明确使用百事可乐商标和其他知识产权涉及的特许权使用费问题。
在具体交易安排中，新加坡百事公司负责生产可乐浓缩液，通过澳大利亚百事公司销售给史威士公司，再由史威士公司将成品饮料销售给澳大利亚的可乐批发商。2018年和2019年，史威士公司向澳大利亚百事公司支付了约2.4亿澳元款项，用于购买可乐浓缩液。随后，澳大利亚百事公司将几乎所有收入转移到新加坡百事公司，仅在澳大利亚保留了少量利润。
澳大利亚税务局认为，百事可乐集团此项交易安排存在避税事实并提出了处理方案。首选处理方案是：根据澳大利亚所得税评估法的相关规定，明确史威士公司通过澳大利亚百事公司向新加坡百事公司支付的全部价款中，哪些属于购买可乐浓缩液的款项，哪些属于使用百事可乐无形资产（商标、品牌等）的特许权使用费。对归属于特许权使用费的部分，百事可乐集团应负担与之相关的预提所得税。澳大利亚税务局还提出了一个替代方案，百事可乐集团无须负担预提所得税，而是适用“转移利润税”条款的相关规定。
2023年11月，澳大利亚联邦法院就此案作出裁决，判定百事可乐集团的业务安排在澳大利亚产生特许权使用费预提所得税，要求企业根据“转移利润税”条款的相关规定履行纳税义务。
分析：销售协议内含特许权使用费 |
本案中，澳大利亚税务局重点关注独家装瓶协议定价条款的表述方式。澳大利亚税务局认为，在百事可乐集团与史威士公司签订的独家装瓶协议中，授予了史威士公司在澳大利亚使用百事可乐商标和其他知识产权的权利，但未明确使用百事可乐商标和其他知识产权涉及的特许权使用费问题。如果是合理的非关联交易，协议通常应明确约定史威士公司获得的所有权利及定价问题，或者至少明确其使用知识产权的权利及定价问题。
经过审理，法院认定与史威士公司签订协议的主体，既不是新加坡百事公司（浓缩液制造商），也不是澳大利亚百事公司（销售商），而是知识产权所有者百事可乐集团。百事可乐集团知识产权的价值是其品牌实力的重要体现，企业在销售可乐浓缩液时通常会提供知识产权免费使用许可——这一许可正是百事可乐集团与史威士公司签订协议、达成交易的基础。
通过研究分析，法院最终采用了特许权使用费减免法，量化百事可乐集团与史威士公司交易的特许权使用费，并采纳澳大利亚税务局专家的分析结论，确定该笔交易的特许权使用费率为交易净收入的5.88%。
思考：合同条款与商业实质应匹配 |
近年来，一些跨国企业开展跨境无形资产安排的方式趋于隐蔽，利用一系列交易安排掩饰其间接取得特许权使用费的行为。从百事可乐集团的案例来看，税务机关有必要关注合同条款与商业实质的匹配程度，分析合同条款的规定是否合理，注意发现字面规定背后所隐藏的内容，全面分析交易各环节的利润水平，充分考虑交易安排的商业目的，进而识别出企业交易安排的经济实质。
对于跨国企业而言，笔者建议企业增强自觉遵从税法的意识，在签署包含特许权使用费的协议时，严格遵守独立交易原则的要求，合理安排交易行为，以免引发税务风险。
本文来源：中国税务报，作者：何振华 郭萌 邓雅莉，作者单位：国家税务总局常德市税务局、国家税务总局郴州市税务局第三稽查局、国家税务总局桂阳县税务局，关注【明税】订阅更多内容。